本文发表于《华东政法大学学报》2019年第1期。点击此处下载文章PDF版本。

 

　　摘要：持续推动收入分配问题的解决，是贯穿中国改革开放历程的一条重要主线，个税立法在其中发挥着重要作用。从“历史”维度考察改革开放、收入分配与税法变革的内在关联，分析个税立法重要结构的演进历程和目标定位，有助于揭示其中蕴含的主体、客体、税率、税基等各类制度的“二元结构”及其完善路径。要解决个税立法的两类核心问题，即纵向税负适度和横向税负公平问题，需要协调个税立法的内外结构并实现税法体系的“系统优化”：对前一类问题应通过调整主体、客体、税率、税基等多种结构予以系统解决，对后一类问题则应系统调整纳税主体制度、系统安排扣除制度并实现客体与税率的系统联动。上述的“历史—系统”分析框架，尤其有助于深化税法理论研究，推动个税立法乃至整个税法体系的改进，实现税收法治的现代化。

　　关键词：改革开放；收入分配；个税立法；税负结构

　　目次

　　一、背景与问题

　　二、改革开放、个人收入分配与税法变革

　　三、系统分析：完善个税立法应着重解决的两类问题

　　四、结论

　　一、背景与问题

　　中国的改革开放，始终与收入分配直接相关。无论是最初的农村改革，还是其后的城市改革，莫不以有效处理国家、集体、个人三者的利益关系为重点，以收入分配关系的调整为核心。事实上，持续地解决收入分配问题，始终是贯穿不同时期改革开放的一条主线，并且，收入分配问题的解决效果，也是衡量改革开放是否成功的重要标尺[1]。而一国收入分配问题的解决，需要诸多法律制度的综合调整。在涉及个人收入分配的税法制度中，个人所得税法最受关注。由于个税立法直接影响个人的收入分配和“获得感”，事关改革开放的实效，因此，不断完善个税立法以及时回应现实需求，从而推动经济和社会发展，始终是各界关注的重要现实问题。

　　当前，我国已进入上中等收入国家行列，正值跨越“中等收入陷阱”的关键时期；同时，基尼系数长期居高不下，个人收入分配仍差距较大，综合负担普遍较为沉重[2]。对此，通过个税立法的适度调整，来缓解收入分配差距过大、个人税负过重的问题，从而构建和谐的征纳关系和取予关系，实现复杂国际环境下的经济与社会的良性运行和协调发展，已势在必行。正是在上述背景下，我国的个税立法于2018年作出较大调整，社会各界对此高度关注，并大都着重从公平或效率的视角，分析其对个人收入分配的影响及其合理性[3]。由于个税立法的完善是一个持续的过程，任何一次修法都不能解决所有问题，加之改革开放的深化还会带来诸多新问题，因此，对于个税立法中存在的各类问题，确实需要“历史地看待，系统地解决”，只有将“历史分析”和“系统优化”有机结合，才可能更好地解决问题。据此，有必要从“历史—系统”的视角，考察我国的改革开放、收入分配与个税立法完善之间的互动，揭示其中值得关注的重要问题，以促进个税立法的未来改进。这些方面的探讨对于其他领域税收立法的优化，对于整体税制的现代化乃至国家治理的现代化[4]，都有其积极意义。

　　有鉴于此，本文将基于“历史—系统”的分析框架，先从“历史”的维度，考察在改革开放过程中旨在解决个人收入分配问题的税法变革，以及由此形成的个税立法重要结构的演进历程，从而发现个税立法的完善路径，提炼其中蕴含的需要在税收立法中持续关注的重要问题；在此基础上，再从“系统”的维度，结合个税立法需着重解决的核心问题，指出未来立法的结构优化方向。

　　据此，在结构安排上，本文将先从宏观层面，探讨改革开放、个人收入分配与税法变革的紧密关联，从而说明三者之间的互动，以及税法变革的历史定位和基本目标，并考察个税立法的重要制度结构演进历程，从而说明个税立法的现状与问题；在此基础上，再从微观层面探讨个税立法的核心问题及其系统改进，以期从公平与效率兼顾的角度，更好地解决收入分配问题。

　　二、改革开放、个人收入分配与税法变革

　　从历史维度看，我国的改革开放、个人收入分配与税法变革之间一直存在紧密关联。个人收入分配的压力及问题的解决，既是我国改革开放的重要动因，也是税制改进的重要目标[5]；而不断深化的改革开放，又会进一步推动个人收入分配问题的解决以及税法制度的变革和完善。从总体上说，改革开放与个人收入分配、税法变革存在着内在一致性，个税立法的重要结构演进亦与“三者关联”直接相关，现分别探讨如下。

　　(一)对“三者关联”的历史考察

　　我国最早进行的农村改革，体现为逐渐推广的联产承包责任制，其目标是调整国家、农村集体经济组织和农民个人三者的收入分配关系，其核心内容被概括为“交够国家的、留够集体的、剩下的都是自己的”，而分配的客体——“公粮”，则是农业税的课税对象。从这个意义上说，我国的改革始于个人收入分配的制度变革，且与税收制度的调整直接相关，这同历史上的“经济改革——收入分配——税制变革”的一般路径是内在一致的。如果没有对个人收入分配的税法调整，就难以解决国家与国民基础性的分配问题，也就无法有效实现通过改革来推进经济与社会发展的目标。

　　农村改革所带来的收入分配制度调整获得了巨大成功，为其后推开的城市改革树立了信心。鉴于“国企改革”是城市改革的核心，我国大力推进“利改税”，将国有企业上缴利润改为缴纳税收，并在此基础上于1984年进行了大规模的工商税制改革。上述的“利改税”以及相关的税制改革，是对国家、国企、职工个人分配关系的重要调整，尤其有助于激发企业活力和职工的积极性。

　　在推动农村改革和城市改革的同时，我国也大力推进开放，以实现对内改革与对外开放的互动。而对外开放、引进外资，则不仅需要建立涉外企业及其税收方面的制度，也要考虑对外籍个人和本国公民的收入依法征税。为此，全国人大及其常委会在1980年分别制定和颁布了《个人所得税法》和《中外合资经营企业所得税法》，又于1981年制定和颁布了《外国企业所得税法》[6]。在改革开放之初，上述立法可谓开经济立法之先河，既回应了改革开放和解决收入分配问题的现实需求，也体现了税法制度对改革开放和收入分配的促进和保障功能。

　　改革开放使人们的收入水平普遍提高，需要对先富群体的收入进行税法调节。为此，国务院于1986年先后制定了《城乡个体工商户所得税暂行条例》和《个人收入调节税暂行条例》[7]，其目的就是调节个人收入，促进经济体制改革的顺利进行。至此，在改革开放初期，针对不同类型的个人收入分配，形成了一部《个人所得税法》与两个《暂行条例》并行调整的格局，直至1994年实施大规模的税制改革，才将上述“一法两条例”统合制定为一部《个人所得税法》，由此开启了个税领域“税收法定”的新时代。

　　上述个税立法的统一，是经济体制改革日益深化的结果。正是1993年在宪法上确立的市场经济体制，要求有统一的税制与其相适应，才使个人所得税法被赋予了重要使命，成为调整国家与国民分配关系的重要法律。随着市场经济的发展，个人收入分配差距不断扩大，税法的再分配功能变得更加重要。这也是个税立法多次变易的重要原因。

　　在整个改革开放的历程中，为回应调节个人收入分配的需要，1980年通过的《个人所得税法》经历了1993年、1999年、2005年、2007年、2011年、2018年的七次修正(其中2007年两次修正)，有时修改间隔较大(如从1980年到1993年仅修改一次)，有时修改较为频繁(如从2005年到2007年修改了3次)。由于每次立法调整的幅度不同，重要程度各异，因而对改革开放、收入分配的影响亦存在差别。

　　事实上，上述的历次修正，与改革开放的发展阶段以及所要解决的主要问题密切相关，可将其分别归入1994年、2004年、2014年启动的三次税制改革。其中，2004年开启的税制改革属于“渐进式微调”，这一时期的个税立法主要体现为储蓄存款利息、工薪所得扣除额以及相关税率的调整，对税制的整体格局影响甚微；而1994年和2014年开启的税制改革则涉及大量制度变革，影响更大。据此，研究改革开放以来的个税立法变革，需要重点关注[198]0年的初次立法，以及1993年和2018年的两次大幅度修正，这三个时间节点对于后面的制度演进分析更为重要。

　　总之，改革开放需要解决多方面的问题，但收入分配问题是“重中之重”。正是由此入手并不断扩展和深化，才使我国的改革开放取得了巨大的经济成就；同时，正是随着个税立法的不断完善，我国的个人分配差距过大、分配不公等问题才在一定程度上得到缓解[8]。因此，不断完善个税立法对于解决分配问题、推进改革开放甚为重要。

　　个税立法的完善历来是税制改革的重要内容。税制改革作为整体改革开放的重要组成部分，直接影响着整体收入分配问题的解决。我国从1984年开始，按照十年一次的周期，进行过四次重要的税制改革[9]，推动了各类税收立法的完善。2018年《个人所得税法》的修改，是国家在全面深化改革和推进依法治国的新时期的重要制度安排。此次修法虽有较大改进，但在某些方面仍存在完善的空间。考虑到历次立法修改都涉及重要结构的变革，如能揭示其中需要普遍注意的结构性问题，则对于整体税收立法的完善亦具有重要价值，为此，下面有必要从历史的视角，进一步分析个税立法的结构演进问题。

　　(二)从重要结构的演进看税法变革

　　推动重要结构的优化，历来是个税立法的重点。只有切实把握个税立法的基本原理，不断优化各类制度的内部结构，以及各类制度所构成的整体结构，才能不断提升其系统功能。通过分析重要结构的历史演进，有助于揭示我国个税立法变革的具体路径，并对其中存在的问题提出应对之策。

　　从整体结构看，我国的个税立法乃至各税种的单行立法大都采行“分则导向”的“单一结构”，因而不同于其他重要法律通常由总则、分则等构成的“复合结构”[10]。即使对于分则部分通常涉及的主体结构、客体结构、权义结构、责任结构等，我国的税收立法也主要是通过课税要素的规定加以体现，难以实现与上述各类结构的一一对应或“全覆盖”。这与税收实体法更偏向于通过课税要素来规定纳税义务有直接关联。

　　依据税收法定原则，课税要素应法定且明确，在税收立法中必须将课税要素的规定置于重要地位，其中涉及主体结构(特别是纳税主体)、客体结构(涉及征税对象)、权义结构(主要是税率、税基)等重要制度安排。未来的个税立法，亦应将上述结构的优化作为制度完善的基本路径，由此形成的整体结构更有助于实现个税立法的系统目标。

　　从制度变迁的历史看，上述结构的优化在各个时期均受到重点关注。如前所述，在我国个税立法的变革历程中，1980年的初次立法，以及1993年和2018年的两次“大修”最为重要，这三个时点分别对应于改革开放初期、实行市场经济初期以及全面深化改革时期，因此，下面将选取上述“三个时点”，考察各个时期税收立法中的主体、客体、税率、税基这四类制度的内部结构(简称“四类结构”)的历史演进，以揭示个税立法的重要变迁和制度完善路径。

　　1.主体结构的演进

　　由于我国没有制定“税收基本法”或“税法通则”，有关征税主体或税收体制的规定主要集中于《税收征管法》和《海关法》等法律中，因而各类税种的单行立法通常都是先对纳税主体作出规定。考察纳税主体制度的变化，有助于发现主体结构不断优化的历程和路径。

　　例如，个税的纳税主体可分为居民和非居民两类，由此形成的主体二元结构，主要依据时间标准和住所标准来确定。我国1980年通过的《个人所得税法》只有15条，结构和内容都非常简单，依据该法规定，个人是否属于居民，取决于是否在中华人民共和国境内居住以及居住是否满一年。这一规定着重强调的是“时间标准”，直至1993年《个人所得税法》第一次修正，才引入并同时强调“住所标准”，这是对纳税主体制度的重要发展。

　　在时间标准方面，我国自1980年以来，长期规定个人在境内居住满一年(365天)的才属于居民(同时还有例外的情形)，直到2018年的个税立法，才改为适用“183天标准”，这种与国际通例接轨的做法，无疑更有助于保障国家的税收管辖权和税收利益。

　　在主体结构方面，除上述居民与非居民的二元结构外，随着经济和社会的发展，个税立法也逐渐关注可拆分为“自然人个体”的“组合”。其中，经济性组合(如合伙企业)和社会性组合(如家庭)，都与个人的纳税义务直接相关。上述“组合”会使税法变得更加复杂[11]，对其可否直接成为个税的纳税主体，或者是否仅涉及纳税申报等，一直存在不同认识，而由此形成的不同制度安排则关系到税基或应纳税所得额的确认，以及税法主体结构的优化。

　　2.客体结构的演进

　　征税客体(或课税对象)结构的变化会直接影响征税范围的大小，自然会影响纳税人的权益。不仅如此，由于客体结构如何构成，对相关所得如何征税，直接决定一国实行的是分类所得税制、综合所得税制，还是分类综合所得税制，因而会直接影响个税立法的整体结构以及公平与效率等价值的实现。

　　我国曾长期实行分类所得税制。1980年的《个人所得税法》仅将所得分为六类，即工资、薪金所得，劳务报酬所得，特许权使用费所得，利息、股息、红利所得，财产租赁所得，以及其他所得，这与改革开放初期的经济活动较为简单是相对应的。随着改革开放的推进和个人获取收入途径的增加，在20世纪80年代中后期实施的《城乡个体工商户所得税暂行条例》和《个人收入调节税暂行条例》中，又增加了承包、转包收入以及专利收入等所得的新类型，并在1993年《个人所得税法》的首次修正中，将上述不同立法中规定的所得类型加以整合，形成了实施多年的分类所得税制。直到2018年《个人所得税法》修改，我国才正式将四类所得作为综合所得，从而在立法上全面确立了分类综合所得税制[12]。

　　值得注意的是，尽管在2018年立法修改前我国长期实施分类所得税制，但其间也有特殊情况。例如，1987年实施的《个人收入调节税暂行条例》就因其旨在调节个人收入，故而规定将工资薪金收入、承包转包收入、劳务报酬收入、财产租赁收入四类收入作为“综合收入”征税，这与2018年立法有关“综合所得”的规定虽略有不同，但调节个人收入的力度更大，对未来立法亦有可借鉴之处。

　　综合所得与分类所得的立法分野，形成了征税客体的重要二元结构。该二元结构是否合理，综合所得应如何确定，能否保障收入和税负的公平分配，都非常值得研究。事实上，各类所得的分类并非纯粹的逻辑问题，而是渗透着立法者的价值考量，会直接影响人权保障与法益均衡保护等税法目标的实现。

　　3.税率结构的演进

　　我国的个税立法长期主要适用两类税率，即累进税率和比例税率，由此形成的税率二元结构，与公平、效率的价值取舍直接相关。

　　1980年的《个人所得税法》仅规定工资、薪金所得适用七级超额累进税率，而劳务报酬所得等五类所得则适用20%的比例税率。其中，适用累进税率是试图着重体现税收公平原则，而适用比例税率则力图在保障整体税制公平的前提下，进一步体现税收的经济效率原则和行政效率原则。由于上述二元税率结构对于公平原则与效率原则的兼顾非常重要，因而在历次税法修改中均得以保留。

　　例如，1993年的税法修改，在税率结构方面只是将工薪所得的超额累进税率由七级改为九级，并对生产、经营所得和承包、承租经营所得等适用五级超额累进税率，而对其他所得则继续适用比例税率。上述二元税率结构到2018年税法修改时仍被沿用，说明其一直受到立法者的认可。

　　由于税率结构体现课税深度，直接影响着纳税人义务大小，因而它也是税法上的权义结构的组成部分。要使纳税人负担更合理，就必须不断优化具体的税率结构，这在1993年和2018年的个税立法修改中均有体现。此外，上述税率结构尚需与客体结构、税基结构具体配合，方能更好地调节收入分配，因而还有必要关注税基结构。

　　4.税基结构的演进

　　在个税的税基确定方面，扣除制度至为重要。基于是否可以扣除，可将各类所得分为有扣除所得和无扣除所得，从而相应形成扣除征收和全额征收的二元结构。其中，对于有扣除所得可按其“来源”不同，分为固定扣除、比例扣除和据实扣除等。例如，工薪所得按法定数额固定扣除，劳务报酬按法定比例扣除，经营所得按经济影响因素据实扣除。此外，对于无扣除所得，如投资所得、资本利得等，则不适用扣除制度。在上述有无扣除的二元结构中，基本上是“劳动所得”或“勤劳所得”都有扣除，而非勤劳所得则不享受扣除，这对于体现“勤劳所得轻课原则”，实现个人收入的公平分配亦有积极意义。

　　由于扣除制度直接影响税基的确定和税负的最终承担，在税率不变的情况下，对纳税人权益影响更大，因而扣除额能否提高以及提高多少，在历次修法过程中都备受关注。其中，工薪所得扣除额曾先后从800元提高到1600元，再增至3500元，几乎均为“倍增”模式；而2018年将该扣除额变更为5000元，虽然表面上没有实现公众的“倍增”预期，但如果加上专项扣除项目，则无疑可达到甚至超过“倍增”扣除的效果[13]。当然，专项扣除项目未必人人皆可享有，其中会涉及后面讨论的横向公平问题。

　　上述四类重要结构在不同时期的演进较为复杂，为此，有必要将其核心内容提炼如下(表1)，这更有助于我们对其进行纵横比较，从而把握各类制度的变革路径并揭示其存在的问题。

　　表1不同时期重要结构的演进

　　┌────┬────────┬──────┬─────────┬─────────┐

　　│结构演进│主体结构 │客体结构 │税率结构 │税基结构 │

　　│立法年份│ │ │ │ │

　　├────┼────────┼──────┼─────────┼─────────┤

　　│1980年 │单一居民标准(一 │分类所得税制│累进税率(七级)与比│简单的固定扣除和比│

　　│ │年时间) │(所得分类简 │例税率 │例扣除 │

　　│ │ │单) │ │ │

　　├────┼────────┼──────┼─────────┼─────────┤

　　│1993年 │双重居民标准(一 │分类所得税制│累进税率(九级/固定│固定扣除、比例扣除│

　　│ │年时间与住所标准│(所得分类复 │扣除、比例五级)与 │、据实扣除 │

　　│ │) │杂) │比例税率 │ │

　　├────┼────────┼──────┼─────────┼─────────┤

　　│2018年 │双重居民标准(住 │分类综合所得│累进税率(调整级距)│复杂的固定扣除、比│

　　│ │所标准与183天时 │税制 │与比例税率 │例扣除、据实扣除与│

　　│ │间标准) │ │ │专项扣除 │

　　└────┴────────┴──────┴─────────┴─────────┘

　　总之，上述三个时点、四类结构的演进表明，随着改革开放的不断深入，收入分配问题亦不断变易，要求税制改革及时回应，带来了个税立法结构的持续变动。通过上述结构调整来调节个人收入分配，对于实现税法的基本目标和职能非常重要。我国的个税立法应牢记调节个人收入分配的“初心”，努力推动国家与国民的良性取予关系的形成，而不应曲解“逐步提高直接税的比重”的改制目标，单纯考虑增加国家税收收入。因此，有必要在整体的税法体系中定位个税制度的目标和功能，明晰个税立法在调整收入分配方面的价值与局限。

　　上述三个重要时点，分别对应于不同阶段改革开放所面临的个人收入分配问题，体现了每次个税立法变革所关注的重点，而由这些“重点”连接而成的“主线”，则构成了税制改进的轨迹。此外，上述四类结构作为个税制度的基本内容，均为课税要素中的“常素”，其演进、优化的路径，对于完善其他税种立法亦具有借鉴意义。在上述结构演进过程中，我国个税立法从简单到复杂，形成了多种类型的“二元结构”，例如，纳税主体方面的居民与非居民、征税对象方面的综合所得与分类所得、税率方面的累进税率与比例税率、税基确定方面的扣除征收与全额征收等。这些主体、客体、税率与税基方面的二元结构及其相互联结与组合，会构成复杂的制度结构。对此，既往的税法研究尚缺少系统提炼，如能对其展开深入拓掘，则尤其有助于理论深化和制度优化，从而推进个税立法的完善。

　　上述对重要结构演进的研讨，不仅涉及历史分析，也需要系统考量。如同整个法学研究需要历史素养和系统眼光一样[14]，税法研究尤其应关注“历史—系统”的分析框架，并将历史分析与系统分析有机融合。其中，历史分析有助于明确现时理论和制度的坐标、成就与问题，系统分析则有助于在多层次的复杂结构中把握理论与制度的存在及其价值，并通过结构优化推动理论和制度的完善。因此，有必要基于重要结构演进的历史与现状，进一步对个税立法的重点问题展开系统分析。

　　三、系统分析：完善个税立法应着重解决的两类问题

　　个税立法通常被赋予多个目标，尽管其试图解决的问题庞杂，但其法律调整需始终关注两类重要关系：一类是国家与国民、征税主体与纳税主体之间的纵向分配关系，另一类纳税主体之间的横向分配关系。与此相应，个税立法需要着重解决两类问题：一是纳税主体的税负适度问题，二是纳税人之间的税负公平问题。上述两类问题作为完善个税立法始终需围绕的核心问题，与所得税属于直接税并因而更偏重于公平价值有关。

　　有效解决上述两类重要问题，需要个税立法的内外结构协调，以及税法体系的“系统优化”[15]。事实上，与个人收入分配相关的各类税法以及其他法律制度，都是不同层级的系统。个税立法本身也是一个系统工程，其内部结构复杂，牵一发而动全身，每个部分的微调都可能造成新的失衡，从而影响分配的公平。要防止个税立法可能导致的顾此失彼、进退失据，就应当从系统分析的维度，兼顾各类结构、要素之间的调整，以有效实现税法的整体功能。鉴于纵向的税负适度与横向的税负公平均直接影响个人收入分配，下面有必要分别展开研讨。

　　(一)“税负适度”问题的系统解决

　　改革开放以来，我国一直重视国家与国民之间分配关系的调整，在税法领域则始终关注征纳双方的负担均衡。由于纳税主体税负偏重的问题，单靠某一种税法制度是无法根治的，因而需要多种税法的综合调整[16]。

　　为此，对于个人税负是否适度的问题，不能仅限于个税视角，而应在整个税法体系或税制系统中进行考察，并通过各类税法的系统调整而非仅靠个税立法来解决。基于我国直接税与间接税的占比以及未来的发展趋势，国家提出了“逐渐提高直接税比重”的改革思路[17]，但对此应作系统理解，而不应仅考虑增加个税的占比：一方面，直接税包括了所得税、财产税两大税类的诸多税种，因而提高直接税的比重，也涉及企业所得税、财产税中的房地产税等诸多税种[18]；另一方面，即使要提高直接税的比重，也必须遵循规律，循序渐进，即比重的提高一定是基于经济发展和依法征收的客观结果，而不应是违背规律的人为扭曲。因此，不应仅为提高直接税的占比而大幅提高个税的税负[19]。

　　在任何时期，“税负适度”都应当是重要目标，须依据税负的实际情况动态调整。针对我国当前个税税负过重的现实，要实现纳税主体的税负适度，就必须切实减轻中低收入者的税负，这更有助于税制改革的成功推进，实现收入分配的相关目标。为此，在完善个税立法的过程中，应通过对主体、客体、税率和税基“四类结构”的调整，实现对纳税主体“税负适度”问题的系统解决。

　　例如，在历次完善个税立法的过程中，工薪所得扣除额的调整最受关注。针对纳税主体税负过重的现实，提高扣除额非常必要，于是在个税立法中逐渐形成了生计扣除、基本扣除、专项附加扣除等多种扣除制度。尽管对应否提高扣除额曾存在不同认识，但增加扣除毕竟有助于“税负适度”，这与国内外的减税趋势是一致的。其中，落实“基本生活费不课税原则”，以保障基本民生，需要特别强调。

　　此外，要确保税负适度，不仅要调整扣除额，还应调整税率，因为较低的税率或合理的税率结构更重要。按照拉弗曲线所蕴含的原理，较低的税率有利于征纳双方：既有助于降低纳税主体的税负，使其更乐于遵从税法，也有助于征税主体通过扩大征收面来获取更多的税收收入。近年来美国等国家的立法趋势表明，不断降低税率仍是主流，同样，我国2018年的个税立法修改也扩大了适用较低税率的主体范围，这是有效的改进。未来立法如能进一步降低税率，减少税率级次和调低最高边际税率，综合效果会更好。

　　基于“税负适度”的考虑，我国专门对综合所得适用累进税率，但学界对于累进税率的利弊一直有诸多争论。例如，奥尔森认为，“在所有主要的西方发达国家中，个人所得税都是十分明确地采用累进税制的，但法律中的漏洞使愈富裕的纳税人逃税的机会愈多”，他将原因归结为“所得税法的细节问题很少有人明白，其中往往反映了有组织的、一般属于更为富裕的少数纳税人的利益”。[20]对于西方国家的这种情况，我国的个税立法也必须尽量避免，这是保障分配公平、实现分配正义的重要前提。

　　上述的扣除额和税率，对于税负的影响都甚为明显，但它们必须落实在特定的征税客体上。由于不同的征税对象所使用的扣除额和税率可能各异，因而尚需在立法上完善客体结构。例如，在个税立法中哪些收入应作为应税所得，其扣除额应如何安排，如何适用税率，都会影响最终的税负和相关收入分配关系的调整。此外，综合所得如何归类，也会影响纳税主体的税负。如果综合所得确定不当，将性质差别较大的所得整合为“综合所得”，就可能加重中低收入纳税人的税负。

　　总之，上述对“税负适度”问题的探讨，关系到国家与国民、征税主体与纳税主体之间的纵向分配关系的调整。只有国家与国民之间、征纳双方之间“税负适度”，才符合税收公平的基本要求。此外，各类纳税人之间的横向税负公平问题亦非常重要，有必要在后面单独讨论。

　　(二)横向税负公平的系统优化

　　个税立法涉及各类主体的切身利益，每个主体都会基于特定立场看待其公平性及其对经济、社会发展的影响，因此，兼顾或超越个体的立场和视角，系统分析纳税人横向的税负公平问题无疑非常必要。考虑到前述四类结构是各类税种立法的基本构成单元，因而下面仍着重基于“四类结构”来分析横向税负公平的系统优化问题。

　　1.纳税主体制度的系统调整

　　从收入分配的角度看，个税立法所面对的纳税主体可分为三类，即低收入者、中等收入者和高收入者，这三类主体的纳税能力、对税负的承受能力各不相同。从应然的角度看，要有效解决收入的公平分配问题，跨越“中等收入陷阱”，就必须扩大中等收入群体的比例，为此，需同时减轻低收入者和中等收入者的税负，并相应提升高收入者的税负，这更有助于解决收入差距过大、收入分配不公的问题。但从实然的角度看，2018年的个税立法修改有助于减轻低收入者的税负，但却可能加重中等收入者的税负，而高收入者则仍可通过多种手段规避其较高税负。因此，在实现收入公平分配的目标方面，个税立法仍任重而道远，需要对不同纳税主体的税负作出系统调整。

　　此外，在经济全球化的背景下，纳税主体已不限于本国国民，在居民与非居民之间的税负平衡也非常重要。2018年的个税立法修改将认定居民的时间标准调整为183天，无论从条约义务、国际惯例抑或公平角度看都更为合适。另外，近些年有许多人提出以家庭为单位征收个税，对此一直有不同认识。反对的观点认为，且不说由此可能导致对非婚人士的不公平，有悖于“婚姻中性”原则，即使在可操作性或征收效率方面，也仍然存在较大差距[21]，毕竟，以家庭为单位征税需要更强的征收能力，所有公平目标的实现都与效率的考量直接相关，因此，用“家庭”替代“个人”确需慎重。

　　2.扣除制度的系统安排

　　我国的个税立法长期保留了固定扣除、比例扣除等扣除类型，2018年还增加了专项附加扣除制度，针对教育、医疗、住房、养老等重要民生领域分别设置了六个“专项”，它们作为基本扣除后的“附加”扣除，应遵循“公平合理、利于民生、简便易行”的原则[22]。

　　专项附加扣除制度试图对原来的基本扣除制度作出改进，专门适用于新确立的综合所得领域，以解决因相关所得“被综合”而可能带来的税负增加等问题。本来，部分引入综合所得税制，是为了解决分类所得税制既往存在的弊端，但上述专项附加扣除制度因其区分“专项”，其实仍是一种“分类所得税制”，从而导致分类所得税制的某些弊端仍会保留。事实上，各类纳税人不可能都符合六类专项扣除的条件，这会导致其在扣除方面的横向不公平，违背平等征税和普遍征税的原则。此外，仅就每个单项扣除而言，对不同纳税人也会有不同效应，并影响制度目标的实现。例如，教育支出扣除，本来是希望有助于低收入者，但有些低收入者恰恰没有此类支出，而高收入者却可能有相应支出，这与调节收入分配的初衷也会形成背离。

　　上述的各类专项扣除不仅可能影响纳税人的横向税负公平，还会影响征收效率和纳税人遵从。个税领域所得来源广泛，主体差异大，如果需要设定多种条件，认定多种扣除项目，就一定会影响征纳效率。因此，坚持1994年税制改革强调的“简化税制”的目标，借用“如无必要，勿增实体”的简约法则，会更有助于保障公平和效率。

　　扣除权是纳税人的重要权利，直接影响税基确定与税负公平。从纳税人基本权利保护的角度看，“生计扣除”影响其生存权，教育支出等专项扣除影响其发展权。随着民生成本的提高，“基本生活资料不课税原则”应得到进一步落实，相应地，“生计扣除”的数额也应“与日俱增”，这也是有些国家将扣除额与通货膨胀指数挂钩的重要原因。此外，对劳动所得扣除额的增加，对非劳动所得不予扣除，也体现了对不同所得来源主体的税负分配。而上述各个方面都需要在权利谱系中进行系统调整。

　　3.客体与税率的系统联动

　　个人所得来源复杂多样，如相关制度安排处理不当，则极易影响公平；唯有所得分类与税率类别系统联动，才能更好地实现公平与效率的兼顾。无论综合所得税制抑或分类综合所得税制，只要涉及“综合”因素，就必然需要系统分析和整体协调，这样才能更好地解决上述两类税制都包含的“综合所得”所涉及的相关问题。

　　目前，我国的个税立法主要将各类“劳动所得”或“勤劳所得”归入“综合所得”，而对于投资所得、资本利得则仍然分类计征。从收入分配的角度看，资本在我国个人收入中的占比相对更高，如果综合所得的扣除额较低、税率又较高，而投资所得、资本利得却享有更多税收优惠的话，就会实际加重综合所得纳税人的负担，影响税负的横向公平[23]。因此，在未来完善个税立法的过程中，不仅要继续完善综合所得的有关规定，还应调整投资所得、资本利得的税率等要素，从而实现各类所得、税率、税基的系统调整和综合联动，这样才能使各类主体的横向税负更为公平。

　　如前所述，我国现行税制是对综合所得适用累进税率，其初衷是试图保障公平，但也有一些学者认为累进税率并不公平，还可能引发税收逃避、影响收入调节功能、降低经济效率等问题[24]。因此，要真正兼顾公平与效率，实现征税客体与税率以及相关课税要素的系统联动更为必要。

　　总之，未来个税立法的完善，不仅应关注纳税人税负的高低适度，还应关注各类纳税主体税负的横向公平，真正体现量能课税原则，实现分配正义。为此，需要从多个维度进行系统分析和综合调整，努力使各类纳税主体感受到公平和正义。此外，在不同发展阶段保障税负的适度和横向公平，还应考虑追求公平的效率代价或实施成本，注重立法的可操作性和实效。

　　四、结论

　　我国在不断推进改革开放的过程中，始终关注收入分配问题，并通过各类相关法律的调整，力求实现公平分配。其中，个税立法也随不同时期收入分配问题的变化而不断完善，并发挥着重要作用。在当前推动经济高质量发展、着力跨越“中等收入陷阱”的关键时期，完善个税立法可谓正当其时，对与其相关的问题需要历史地、系统地展开解析。

　　为此，本文基于“历史—系统”的分析框架，从宏观的“历史”维度，考察了改革开放、收入分配与税法变革的内在关联，分析了在改革开放过程中，为不断解决收入分配问题而展开的个税立法变革，着重选取了1980年、1993年和2018年三个时点，对主体、客体、税率、税基四类重要结构的演进展开解析，提出了多个制度领域的“二元结构”，从而揭示了完善个税立法的基本路径。在此基础上，本文针对个税立法应关注的纵向和横向分配关系调整，分别从纵向税负适度和横向税负公平的角度，探讨了多个层面的“系统优化”问题，这是未来完善个税立法的重要方向。

　　与当前整体推进的改革开放同步，税制改革需要再深化，未来的税收立法也应更加体系化。为此，既要关注个税法内部结构调整的系统性，也应强调税法与其他相关部门法的协调性，尤其是个税法与宪法、社会法、民商法等部门法的协调，还需要深入研究。此外，由于解决收入公平分配问题是个税立法的重要目标，因此，各类制度的结构优化都应力求体现公平价值，同时，也需体现效率原则的要求，提升旨在“方便征纳”的税收便利化水平，以持续提高经济效率和征纳效率[25]。

　　在制度完善的路径方面，个税立法所需关注的“四类结构”的优化，对于其他税收立法亦有借鉴意义。目前。我国的多部税收法律都已纳入立法规划，但对制度的“结构优化”尚未引起足够重视。无论是未来个税立法的完善，还是其他税收立法，都应致力于体系优化或系统改进，这尤其有助于深化税法理论研究，推动整体税制的现代化乃至国家治理的现代化。

　　(责任编辑：马长山)

　　【注释】 *张守文，北京大学法学院教授。本文系2017年国家社科基金重点项目“新发展理念与经济法制度完善研究”(项目号17AFX023)的阶段性研究成果。

　　[1]我国的改革开放始于收入分配，并由此带动了包括税法制度在内的经济法制度的生成。相关讨论可参见张守文：《改革开放与中国经济法制度的变迁》，载《法学》2018年第8期。

　　[2]对“中等收入陷阱”的论述颇多，可参见蔡昉：《“中等收入陷阱”的理论、经验与针对性》，载《经济学动态》2011年第12期等。另外，我国的基尼系数多年来一直在0.46以上，分配问题依然严峻。

　　[3]在全国人大常委会对《中华人民共和国个人所得税法修正案(草案)》征求意见阶段，共收到各类意见13万多条，足见社会公众对个税立法的重视以及意见的多元。

　　[4]有学者认为，从“建立与社会主义市场经济体制相适应的税收制度基本框架”到“建立与国家治理体系和治理能力现代化相匹配的现代税收制度”，体现出完善税收制度的方向定位发生了根本性变化。参见高培勇：《论完善税收制度的新阶段》，载《经济研究》2015年第2期。

　　[5]相关分析可参见张守文：《贯通中国经济法学发展的经脉——以分配为视角》，载《政法论坛》2009年第6期。

　　[6]我国当时实施的是“七五宪法”，其文本中根本没有规定税收条款，因此，严格说来，1980年和1981年制定的税收法律并无宪法依据，但这些立法却为“八二宪法”引入相关税收条款奠定了重要基础。

　　[7]《中华人民共和国城乡个体工商户所得税暂行条例》于1986年1月7日实施，《中华人民共和国个人收入调节税暂行条例》于1987年1月1日实施，20世纪80年代中后期制定的这两个《暂行条例》，为20世纪90年代初的立法整合奠定了重要基础。

　　[8]收入分配问题的解决需要多种制度的配合，个人所得税制度只能“在一定程度上”缓解收入分配问题。参见徐建炜等：《个人所得税改善中国收入分配了吗——基于对1997—2011年微观数据的动态评估》，载《中国社会科学》2013年第6期。

　　[9]有关四次税制改革阶段划分的探讨，可参见张守文：《税制改革与税收法治的现代化》，载《中国社会科学》2015年第2期。

　　[10]“法案的结构好比一所房子的框架”，而房子一定是立体的复合结构，因此，对于“单一结构”或“复合结构”的选择，肯定会影响税法的功能。参见图若尼主编：《税法的起草与设计》(第1卷)，国家税务总局政策法规司译，中国税务出版社2004年版，第85页。

　　[11]例如，我国的个税扣除制度有多个方面与家庭相关，有关家庭支出与个人所得的关联性以及扣除的合理性问题，非常值得研究。大量的扣除制度使税制变得更为复杂，对效率和公平都会产生影响。

　　[12]我国在2013年的“改革决定”中确立了“逐步建立综合与分类相结合的个人所得税制”的目标，2018年个税立法的修改是对这一税改目标的具体落实。

　　[13]这种“倍增”调整方式的依据是什么，调整频率如何确定等，诸如此类的问题都会引发质疑，由此使扣除额应否与通货膨胀指数挂钩等问题又会被提及。对此，法国实行的纳税等级、税收减免起点与通胀挂钩的做法有一定借鉴意义。参见[美]休·奥尔特、[加]布赖恩·阿诺德等：《比较所得税法——结构性分析》(第3版)，丁一、崔威译，北京大学出版社2013年版，第46页。

　　[14]法学家必当具备两种不可或缺之素养，即历史素养和系统眼光。参见[德]弗里德里希·卡尔·冯·萨维尼：《论立法与法学的当代使命》，许章润译，中国法制出版社2001年版，第37页。

　　[15]有学者认为，中国的整体税制具有累退性，个人所得税法的累进性会被间接税制度的累退性抵消，因而会影响其收入分配功能。参见岳希明等：《中国税制的收入分配效应测度》，载《中国社会科学》2014年第6期。因此，只有推进个税立法与其他税种立法结构协调，而不是单靠个税制度，才能更好地解决收入分配问题。

　　[16]有学者认为，调节收入分配，需要一个具有系统性、整体性、协同性的由个人所得税、消费税、房产税、遗产税等不同税种组成的渐次调节的税制体系，不能也无法将调节收入分配的“大旗”让个人所得税一个种税扛起。参见岳树民、刘新宇：《我国个人所得税的功能定位与改革》，载《国际税收》2018年第7期。

　　[17]对此学界有大量探讨，可参见安体富：《优化税制结构：逐步提高直接税比重》，载《财政研究》2015年第2期等。

　　[18]参见杨志勇：《税制结构：现状分析与优化路径选择》，载《税务研究》2014年第6期。

　　[19]也有学者认为直接税与间接税的分类本身就存在一定问题。参见马国强：《税制结构基础理论研究》，载《税务研究》2015年第1期。

　　[20][美]曼库尔·奥尔森：《国家兴衰探源——经济增长、滞胀与社会僵化》，吕应中等译，商务印书馆1999年版，第33、34页。

　　[21]参见刘尚希：《按家庭征个人所得税会更公平吗？——兼论我国个人所得税改革的方向》，载《涉外税务》2010年第10期。

　　[22]参见国务院制定的《个人所得税专项附加扣除暂行办法》第3条。

　　[23]在我国收入分配格局中，劳动要素分配份额迅速下滑，资本要素分配份额逐渐上升，对劳动征收个税降低了劳动分配份额。参见郭庆旺、吕冰洋：《论税收对要素收入分配的影响》，载《经济研究》2011年第6期。

　　[24]哈耶克等学者曾反对累进税率，我国也有一些学者持有类似观点，主张适用单一税率。参见前引刘尚希：《按家庭征个人所得税会更公平吗？——兼论我国个人所得税改革的方向》，载《涉外税务》2010年第10期。

　　[25]“一切国家在制定税法时，都设法使赋税尽可能地保持公平”，同时，“各种赋税完纳的日期及完纳的方法，须予纳税者以最大便利”，斯密的这些兼顾公平与效率的思想，在今天仍然很重要。参见[英]亚当·斯密：《国民财富的性质和原因的研究》(下卷)，郭大力、王亚南译，商务印书馆2003年版，第385、386页。